遞延所得稅的賬務(wù)處理原則有哪些(遞延所得稅完整分錄案例說(shuō)明)

新版所得稅準(zhǔn)則通過(guò)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，在實(shí)務(wù)操作上容易引起誤判。為了更好地理解和應(yīng)用所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，筆者建議采用分步法判斷遞延所得稅。

(一)首先掌握遞延所得稅的賬務(wù)處理原則

遞延所得稅在進(jìn)行賬務(wù)處理的時(shí)候應(yīng)遵循以下原則：

1.轉(zhuǎn)回原則。無(wú)論初始確認(rèn)的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，若預(yù)期不能轉(zhuǎn)回清零，則不予確認(rèn)。同時(shí)轉(zhuǎn)回期間的遞延所得稅科目必須與初始確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債科目保持一致，直至清零再重新確認(rèn);

2.差異確認(rèn)原則。若交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則表明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定之間無(wú)差異，不產(chǎn)生遞延所得稅問(wèn)題;

3.不折現(xiàn)原則。無(wú)論是確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，均不允許考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)，不予折現(xiàn)，否則后期無(wú)法轉(zhuǎn)回;

4.預(yù)期稅率原則。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，應(yīng)估計(jì)暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債金額。

(二)其次識(shí)別“永久性差異”和不予遞延處理的特殊規(guī)定交易或事項(xiàng)

遞延所得稅源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法就同一交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的稅額確認(rèn)時(shí)點(diǎn)差異，該交易或事項(xiàng)從發(fā)生到終結(jié)，無(wú)論是依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅法，二者產(chǎn)生的稅額是一致的，只是需要通過(guò)賬務(wù)調(diào)整達(dá)到二者金額的匹配。永久性差異是舊版所得稅準(zhǔn)則的一個(gè)概念，指由稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算口徑不一而產(chǎn)生的差異。比如關(guān)于符合條件的研發(fā)費(fèi)用扣除，會(huì)計(jì)按照實(shí)際發(fā)生額予以確認(rèn)，但稅法通過(guò)稅收優(yōu)惠按照實(shí)際發(fā)生額的175%扣除，該差異一但發(fā)生，便永久存在，不存在賬務(wù)調(diào)整問(wèn)題，即永久性差異不產(chǎn)生遞延所得稅問(wèn)題。實(shí)務(wù)中，“永久性差異”主要表現(xiàn)為各種稅收優(yōu)惠、行政性處罰、對(duì)關(guān)聯(lián)方的捐贈(zèng)、各種不允許遞延的限額扣除等。

由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法并沒(méi)有徹底解決遞延所得稅的所有問(wèn)題，比如“清零”問(wèn)題和折現(xiàn)問(wèn)題等，所以對(duì)某些特殊的業(yè)務(wù)予以特別規(guī)定不予確認(rèn)遞延所得稅。包括：

1.非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債，否則會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值;

2.權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及初始成本的調(diào)整，如果企業(yè)擬長(zhǎng)期持有則不予確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。

(三)根據(jù)分錄推出遞延所得稅相應(yīng)科目和方向

根據(jù)分錄

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅

推出遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債科目及方向。其中，“所得稅費(fèi)用”的金額為：需計(jì)稅的利潤(rùn)總額×所得稅稅率，需計(jì)稅的利潤(rùn)總額是指利潤(rùn)總額扣除不需計(jì)稅的損益金額，比如我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利不需繳稅，但是投資方在收到時(shí)確認(rèn)了投資收益計(jì)入利潤(rùn)總額，因此在確認(rèn)計(jì)稅利潤(rùn)總額時(shí)需將該部分扣除;“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”的金額為應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率。

交易或事項(xiàng)中涉及的“其他綜合收益”和“資本公積”按損益類科目理解。

該分錄在應(yīng)用時(shí)分交易或事項(xiàng)發(fā)生的初始判斷和后續(xù)判斷。在初始判斷時(shí)，倒推的科目若在借方則為“遞延所得稅資產(chǎn)”，在貸方則為“遞延所得稅負(fù)債”;在后續(xù)期間，倒推的科目只能跟初始判斷的科目保持一致，直至該科目清零，比如初始判斷的科目是“遞延所得稅資產(chǎn)”，則后續(xù)倒推的科目方向無(wú)論是借方還是貸方，科目均為“遞延所得稅資產(chǎn)”，直至該科目清零后再重新判斷。

(四)找出“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”的搭配科目

步驟(三)只是解決了交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅相應(yīng)科目，還需要找出其搭配的科目。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，跟“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”搭配的科目主要有：所得稅費(fèi)用、資本公積、其他綜合收益、留存收益和商譽(yù)。

基于“誰(shuí)產(chǎn)生，誰(shuí)搭配”的原則，若是當(dāng)期損益類科目形成，如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“所得稅費(fèi)用”;若是“其他綜合收益”形成，如其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“其他綜合收益”;若是“資本公積”形成，比如合并報(bào)表被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的差額產(chǎn)生的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“資本公積”;若是會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整形成的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“留存收益”;若是“商譽(yù)”科目形成的遞延所得稅業(yè)務(wù)，搭配科目為“商譽(yù)”;等等。

【案例說(shuō)明】

甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，甲公司自2021年2月取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起,享受“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，即2021年至2023年免交企業(yè)所得稅，2024年至2026年減半，按照12.5%的稅率交納企業(yè)所得稅。甲公司2023年至2027年有關(guān)會(huì)計(jì)處理與稅收處理不一致的交易或事項(xiàng)如下：

(1)2022年12月10日，甲公司購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝即可投入使用的行政管理用A設(shè)備，成本6000萬(wàn)元，該設(shè)備采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按照年限平均法計(jì)提的折舊準(zhǔn)予在稅前扣除。假定稅法規(guī)定的A設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。

(2)甲公司擁有一棟五層高的B樓房，用于本公司行政管理部門(mén)辦公。遷往新建的辦公樓后，甲公司2027年1月1日與乙公司簽訂租賃協(xié)議，將B樓房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，租賃期為3年，租賃期開(kāi)始日為2027年1月1日，年租金為240萬(wàn)元，于每月末分期支付。B樓房轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)前采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用50年，預(yù)計(jì)無(wú)凈殘值;轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。轉(zhuǎn)換日，B樓房原價(jià)為800萬(wàn)元，已計(jì)提折舊為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為1300萬(wàn)元。2027年12月31日，B樓房的公允價(jià)值為1500萬(wàn)元。稅法規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量;固定資產(chǎn)按照年限平均法計(jì)提的折舊準(zhǔn)予在稅前扣除。假定稅法規(guī)定的B樓房使用年限及凈殘值與其轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)前的會(huì)計(jì)規(guī)定相同。

(3)2027年7月1日，甲公司以1000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入同日發(fā)行的國(guó)債，款項(xiàng)已用銀行存款支付。該債券的面值為1000萬(wàn)元，期限為3年，年利率為5%(與實(shí)際利率相同)，利息于每年6月30日支付，本金到期一次付清。甲公司根據(jù)其管理該國(guó)債的業(yè)務(wù)模式和該國(guó)債的合同現(xiàn)金流量特征，將購(gòu)入的國(guó)債分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入免交企業(yè)所得稅。

(4)2027年9月3日，甲公司向符合稅法規(guī)定條件的公益性社團(tuán)捐獻(xiàn)現(xiàn)金600萬(wàn)元。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分準(zhǔn)許扣除。

其他資料如下：

第一，2027年度，甲公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額4500萬(wàn)元。

第二，2023年初，甲公司遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債無(wú)余額，無(wú)未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異的可抵扣虧損，除上面所述外，甲公司2023年至2027年無(wú)其他會(huì)計(jì)處理與稅收處理不一致的交易或事項(xiàng)。

第三，2023年至2027年各年末，甲公司均有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

第四，不考慮除所得稅以外的其他稅費(fèi)及其他因素。

要求：

(1)根據(jù)資料(1)，分別計(jì)算，甲公司2023年至2027年各年A設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊，并填寫(xiě)完成下列表格。 單位：萬(wàn)元

項(xiàng)目

2023.12.31

2024.12.31

2025.12.31

2026.12.31

2027.12.31

賬面價(jià)值

4000

2400

1200

400

0

計(jì)稅基礎(chǔ)

4800

3600

2400

1200

0

暫時(shí)性差異

800

1200

1200

800

0

【解析】2023年A設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊額=6000×5/15=2000(萬(wàn)元)，2024年A設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊額=6000×4/15=1600(萬(wàn)元);2025年A設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊額=6000×3/15=1200(萬(wàn)元);2026年A設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊額=6000×2/15=800(萬(wàn)元);2027年A設(shè)備應(yīng)計(jì)提的折舊額=6000×1/15=400(萬(wàn)元)。

(2)根據(jù)資料(2)，編制甲公司2027年與B樓房轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)及其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

借：投資性房地產(chǎn)—成本 1300

累計(jì)折舊 400

貸：固定資產(chǎn) 800

其他綜合收益 900

借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) (1500-1300)200 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 200

(3)根據(jù)資料(3)，編制甲公司2027年與購(gòu)入國(guó)債及確認(rèn)利息相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

借：債權(quán)投資 1000

貸：銀行存款 1000

借：應(yīng)收利息 25(1000×5%/2)

貸：投資收益 25

(4)根據(jù)上述資料，計(jì)算甲公司2023年至2026年各年末的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額。

2023年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+400×25%=150(萬(wàn)元);2024年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250(萬(wàn)元);2025年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250(萬(wàn)元);2026年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=800×25%=200(萬(wàn)元)。

【深度解析】

2023年的可抵扣暫時(shí)性差異余額是800，這個(gè)800要在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回，而未來(lái)期間涉及到2個(gè)稅率，一個(gè)是12.5%，一個(gè)是25%，所以在對(duì)這800的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的時(shí)候也要分2部分，一部分乘以12.5%，一部分乘以25%，看表格的最后一行的2025年和2026年的數(shù)字是從1200到800，說(shuō)明遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回，而1200-800=400，說(shuō)明這400是在2026年轉(zhuǎn)回的，所以這400用的稅率是12.5%，而一共的可抵扣暫時(shí)性差異是800其中20×6年轉(zhuǎn)回400的部分對(duì)應(yīng)12.5%，剩下的差異800-(1200-800)應(yīng)該是乘以25%，所以2023年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+400×25%=150(萬(wàn)元)

2024年的可抵扣暫時(shí)性差異余額是1200，這個(gè)1200也是要在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回，而未來(lái)期間涉及到2個(gè)稅率，一個(gè)是12.5%，一個(gè)是25%，所以在對(duì)這1200的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的時(shí)候也要分2部分，一部分乘以12.5%，一部分乘以25%，也是看表格的最后一行的2025年和2026年的數(shù)字是從1200到800，說(shuō)明遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回，而1200-800=400，說(shuō)明這400是在2026年轉(zhuǎn)回的，所以這400用的稅率是12.5%，而一共的可抵扣暫時(shí)性差異1200-對(duì)應(yīng)12.5%部分的轉(zhuǎn)回差異之后的差異應(yīng)該是乘以25%，也就是第二部分是[1200-(1200-800)]×25%，所以2024年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250(萬(wàn)元)

2025年的道理是一樣的。

2025年末的遞延所得稅資產(chǎn)余額=400×12.5%+800×25%=250(萬(wàn)元)

而2026年末的遞延所得稅資產(chǎn)此時(shí)開(kāi)始轉(zhuǎn)回，在2025年的時(shí)候可抵扣暫時(shí)性差異余額是1200,2026年的時(shí)候轉(zhuǎn)回400，適用的稅率是12.5，剩下的暫時(shí)性差異余額為800，在2027年度及以后開(kāi)始轉(zhuǎn)回，而2027年的時(shí)候稅率已經(jīng)是25%了，所以2026年的遞延所得稅資產(chǎn)余額=800×25%=200(萬(wàn)元)

(5)根據(jù)上述資料，計(jì)算甲公司2027年的應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用,以及2027年末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

甲公司2027年的應(yīng)交所得稅=[4500-轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異800-投資性房地產(chǎn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(200+800/50)-國(guó)債利息免稅25+公益性捐贈(zèng)支出超過(guò)限額部分(600-4500×12%)]×25%=879.75(萬(wàn)元);

甲公司2027年的遞延所得稅費(fèi)用=投資性房地產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債(200+800/50)×25%+固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)800×25%=254(萬(wàn)元);

甲公司2027年的所得稅費(fèi)用=879.75+254=1133.75(萬(wàn)元)。2027年末遞延所得稅負(fù)債余額=900×25%+(200+800/50)×25%=279(萬(wàn)元)。

借：所得稅費(fèi)用 1133.75

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 879.75

遞延所得稅負(fù)債 54

遞延所得稅資產(chǎn) 200

借：其他綜合收益 (900×25%)225

貸：遞延所得稅負(fù)債 225

作者簡(jiǎn)介

何義山：注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師、資產(chǎn)評(píng)估師、會(huì)計(jì)學(xué)碩士研究生，擁有證券從業(yè)資格等多個(gè)證書(shū)。曾經(jīng)在韓資、美資企業(yè)從事或主持財(cái)務(wù)工作。

先后獲得省屬商職院校教學(xué)成果一等獎(jiǎng)、寧波市教育科學(xué)研究所征文一等獎(jiǎng)、中稅協(xié)全國(guó)征文三等獎(jiǎng)、浙江會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)論文一等獎(jiǎng)、省商業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)優(yōu)秀科研成果三等獎(jiǎng)、全國(guó)大學(xué)生創(chuàng)業(yè)大賽優(yōu)秀指導(dǎo)教師、浙江省職教所論文三等獎(jiǎng)、校長(zhǎng)獎(jiǎng)勵(lì)基金、院先進(jìn)個(gè)人和優(yōu)秀個(gè)人等多項(xiàng)榮譽(yù)稱號(hào)。

主編并出版中國(guó)物資出版社《納稅實(shí)務(wù)》、清華大學(xué)出版社《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考點(diǎn)預(yù)測(cè)與精講》、中國(guó)人力社會(huì)保障出版社《成本核算實(shí)務(wù)》等多本教材;在《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》、《會(huì)計(jì)師》、《注冊(cè)稅務(wù)師》等多個(gè)期刊上發(fā)表40余篇文章;主持或參與寧波社科聯(lián)、浙江省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)&浙江會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、浙江省職教所等機(jī)構(gòu)多個(gè)科研課題。

長(zhǎng)期講授注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師、資產(chǎn)評(píng)估師、會(huì)計(jì)職稱系列課程;主講會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、涉稅業(yè)務(wù)等企業(yè)內(nèi)訓(xùn)財(cái)稅課程。

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